Компания СКБ Контур 21-22 ноября проведет в Московском дворце молодежи традиционную, уже четырнадцатую по счету конференцию. На этот раз мероприятие будет называться « ». Принять участие в семинаре можно будет не только очно, но и удаленно.
Темы и лекторы
Основными темами конференции станут:
- новая форма счета-фактуры и порядок его заполнения;
- налоговый контроль и внесение запрета на минимизацию налогов в НК РФ;
- изменения в ПБУ об учетной политике;
- страховые взносы после передачи в ФНС;
- новые правила ведения кассовых операций;
- применение онлайн-ККТ;
- сложные вопросы по налогу на прибыль;
- заполнение 6-НДФЛ и увязка данных с 2-НДФЛ;
- начисление пособий из средств ФСС.
Интерактив
Уникальная особенность «Контур.Конференции» — специальное мобильное приложение, где в режиме реального времени участники общаются с экспертами, организаторами и друг с другом. В приложении можно отправлять вопросы выступающим спикерам, переписываться в чате с другими участниками, получать консультации от экспертов СКБ Контур. А еще участвовать в профессиональной игре — отвечать на вопросы и бороться за призы.
В течение двух дней для посетителей конференции будут работать зоны консультаций. Это возможность познакомиться с программными продуктами СКБ Контур и задать свои вопросы специалистам компании. Участникам не только расскажут о том, как пользоваться веб-сервисами, но и проконсультируют по бухгалтерским и юридическим вопросам.
Лично и онлайн
Для удобства участников «Контур.Конференция» проходит сразу в двух форматах: очное посещение и онлайн-трансляция. Если кто-то не может прийти на мероприятие, он сможет смотреть конференцию в прямом эфире. При этом «заочники» смогут пользоваться мобильным приложением: отправлять вопросы, общаться в чате и т.д.
Налоговый кодекс РФ состоит из двух частей: часть первая (общая часть) и часть вторая (специальная или особенная часть).
Часть первая НК РФ вступила в силу с 1 января 1999 г. Эта часть кодекса устанавливает систему налогов и сборов, а так же общие принципы налогообложения и уплаты сборов в Российской Федерации, в том числе: виды налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации; основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов; принципы установления, введения в действие и прекращения действия ранее введенных налогов субъектов федерации и местных налогов; права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов, налоговых агентов, других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах; формы и методы налогового контроля; ответственность за совершение налоговых правонарушений; порядок обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц.
Часть вторая НК РФ вступила в силу с 1 января 2001 г. Эта часть устанавливает конкретные взимаемые налоги и сборы, а так же ряд специальных налоговых режимов. Для каждого налога часть вторая НК РФ определяет элементы налогообложения (объект налогообложения, налоговую базу, налоговый период, налоговую ставку, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога), в необходимых случаях налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком, порядок декларирования налога. Для каждого сбора - плательщиков и элементы обложения применительно к конкретным сборам. Для каждого специального налогового режима - условия и порядок его применения, особый порядок определения элементов налогообложения, а также возможность освобождения от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов, предусмотренных частью первой Налогового Кодекса, порядок декларирования налога, уплачиваемого в связи с применением специального налогового режима.
В настоящее время частью второй НК Российской Федерации установлены следующие федеральные налоги и сборы: НДС, акцизы, НДФЛ (введены с 01.01.2001 г.), налог на прибыль, НДПИ (введены с 01.01.2002 г.), сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов (введены с 01.01.2004 г.), государственная пошлина, вводный налог (введены с 01.01.2005 г.).
Так же положениями кодекса установлены региональные налоги - транспортный налог (введен с 01.01.2013 г.), налог на игорный бизнес, налог на имущество организаций (введены с 01.01.2004 г.), и один местный налог - земельный налог (введен с 01.01.2005 г.).
Частью второй НК РФ предусмотрена возможность применения налогоплательщиками наряду с общей системой налогообложения следующих специальных налоговых режимов: системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН) (введена с 01.01.2002 г.), УСН, системы налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности (введены с 01.01.2003 г.), системы налогообложения при выполнении СРП (введена с июня 2003 г.) и ПСН (введена с 01.01.2013 г.).
Презумпция добросовестности налогоплательщика — исходный принцип налоговых правоотношений. Из нашего материала вы узнаете о том, как этот принцип закреплен в НК РФ и что налогоплательщикам ожидать с появлением в кодексе новой статьи о запрете налоговых злоупотреблений.
Как закреплена презумпция добросовестности налогоплательщика в НК РФ?
В налоговом законодательстве отсутствует расшифровка понятия «презумпция добросовестности», и сам термин в НПА не применяется. При этом из ст. 108 НК РФ следует, что:
- лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана;
- бремя доказывания вины лежит на налоговиках — сам налогоплательщик доказывать свою «налоговую» невиновность не обязан;
- все неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика толкуются в его пользу.
Положения этой статьи закрепляют на законодательном уровне принцип презумпции добросовестности налогоплательщика.
Чтобы узнать, помогает ли принцип презумпции добросовестности плательщика налога отстоять в суде вычет по НДС, перейдите по .
На практике налогоплательщику в большинстве случаев приходится самому доказывать свою невиновность. С появлением в Налоговом кодексе новой ст. 54.1 о запрете налоговых злоупотреблений налогоплательщику необходимо учесть ее нормы при доказывании своей невиновности. Остановимся на содержании этой статьи подробнее.
О появлении в НК РФ новой статьи мы информировали вас .
Запреты и права налогоплательщика по статье 54.1 НК РФ
Ст. 54.1 определяет пределы осуществления прав налогоплательщика по исчислению суммы налога, сбора, страховых платежей.
В п. 1 ст. установлен запрет на уменьшение налоговой базы или суммы налога, если при их расчете налогоплательщик использовал недостоверные данные:
- о фактах своей хозяйственной жизни (или их совокупности);
- объектах налогообложения, подлежащих отражению в учете или отчетности.
Если хозяйствующий субъект при определении налоговых обязательств использует достоверные фактические данные, ему позволено уменьшить налоговую базу (п. 2 рассматриваемой статьи). При этом требуется одновременное соблюдение 2 условий:
- цель осуществления операции не должна быть непосредственно связана с уменьшением налоговых обязательств (неуплатой (неполной уплатой) и (или) зачетом (возвратом) налога);
- исполнитель операции (сделки) должен выступать стороной договора с налогоплательщиком или иным уполномоченным лицом, которому передано обязательство по исполнению договора (в силу договора или по закону).
В последнем пункте статьи законодателем предусмотрена своего рода поблажка для налогоплательщика (о ней мы расскажем далее).
Данная статья, хотя и посвящена вопросам налоговой выгоды, не содержит расшифровку непосредственно понятия необоснованной налоговой выгоды, в которой контролеры пытаются уличить хозяйствующих субъектов. Из следующего раздела вы узнаете, как трактуют это понятие судьи.
См. также: .
Понятие необоснованной налоговой выгоды
Этот термин в НК РФ не расшифрован, хотя доказывание необоснованной налоговой выгоды (ННВ) вовсю используется налоговиками в суде.
Обвинение в получении ННВ может последовать от контролеров, если:
- по их мнению (основанному на предварительном анализе), вы осуществляете деятельность с высоким налоговым риском, и существует вероятность получения вами ННВ;
- предварительное мнение налоговиков подкрепляется результатами налоговой проверки.
Понятие «налоговая выгода» расшифровано в постановлении Пленума ВАС «Об оценке судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» от 12.10.2006 № 53 как уменьшение налоговых обязательств за счет получения:
- права на налоговый вычет, возврат (зачет) налога и/или его возмещение;
- налоговой льготы;
А также за счет:
- снижения величины налоговой базы;
- применения более низкой ставки налога;
Налоговая выгода может быть признана ННВ, если ее получение не связано с реальной деятельностью налогоплательщика.
С появлением ст. 54.1 теперь и в налоговом законодательстве установлена четкая взаимосвязь между реальной деятельностью хозяйствующего субъекта и возможностью снижения налоговых обязательств.
Как удавалось доказать необоснованную налоговую выгоду до введения статьи 54.1 НК РФ и чего ожидать после ее появления
До появления ст. 54.1 контролерам удавалось раздобыть доказательства получения необоснованной налоговой выгоды путем сбора информации о том, что деятельность налогоплательщика нереальна.
Фиктивную (нереальную) деятельность они подтверждали:
- технической и организационной несостоятельностью налогоплательщика — что означает отсутствие у него необходимых активов, кадровых ресурсов и технологических мощностей для осуществления деятельности (производства продукции, перевозки грузов и т. д.);
- «избирательностью» учетных операций — когда при подсчете налоговых обязательств учитываются только те, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды (хотя для данного вида деятельности необходимо также совершение иных хозопераций и их учет).
С появлением ст. 54.1 налогоплательщику необходимо подтвердить:
- факт осуществления операции исполнителем;
- наличие с ним договорных отношений.
Это означает, к примеру, что отсутствие у заказчика документов, подтверждающих надлежащее исполнение договоров, может послужить поводом для отказа в вычете расходов и НДС.
Как влияет собственная осторожность и осмотрительность налогоплательщика на оценку судами ННВ, узнайте .
См. также: .
Ограничение формальных обвинений по нормам новой статьи НК РФ
До появления в Налоговом кодексе ст. 54.1 налоговики пытались доказать получение ННВ налогоплательщиком, если обнаружат:
- нарушения налогового характера у него в прошлом;
- неритмичность его хоздеятельности;
- разовость операции;
- иные обстоятельства (взаимозависимость участников сделок, проведение расчетов в одном банке и др.).
Однако, по мнению судей, сами по себе эти обстоятельства не могли являться основанием для признания получения ННВ и рассматривались в качестве доказательства только во взаимосвязи с иными факторами.
Новая статья НК РФ перечень таких обстоятельств ограничила. В п. 3 этой статьи сформулировано важное правило, позволяющее избежать обвинений в получении ННВ по формальным основаниям.
Так, не являются самостоятельными основаниями для отказа в уменьшении налоговой базы:
- небезупречное налоговое прошлое контрагента налогоплательщика (наличие у него нарушений налогового законодательства);
- наличие учетных документов, подписанных неуполномоченными или неустановленными лицами;
- возможность получения хозяйствующим субъектом аналогичного результата хоздеятельности при осуществлении иных операций, не запрещенных законом.
В настоящее время по-прежнему судами рассматриваются все доказательства и обстоятельства в совокупности, и ст. 54.1 НК РФ кардинальных изменений в этот процесс не внесла. В связи с чем вероятность применения наказания за прошлые периоды при изменении судебного решения не в пользу недобросовестного налогоплательщика очень велика. . А поскольку постановление № 53 более детально рассматривает и понятие налоговой выгоды, и обстоятельства, при которых она может быть признана необоснованной, следует ожидать, что им и в дальнейшем будут руководствоваться суды при рассмотрении дел о ННВ.
Итоги
Под презумпцией добросовестности налогоплательщика понимается невиновность лица в совершении налогового правонарушения при отсутствии доказательств его вины.
Налоговики смогут доказать его вину, если во время налоговой проверки найдут подтверждение нереальности его деятельности даже при отсутствии недочетов в документах.
Новая статья Налогового кодекса определяет пределы осуществления прав налогоплательщика по исчислению суммы налога, сбора, страховых платежей. С появлением этой статьи в налоговом законодательстве установлена четкая взаимосвязь между реальной деятельностью хозяйствующего субъекта и возможностью законного снижения налоговых обязательств.
сайт – Россия вошла в число стран, в которых прямо запрещено создавать схемы ухода от налогов. Президент России Владимир Путин вчера подписал изменения в Налоговый кодекс (НК) РФ, устанавливающие законодательный запрет на создание схем уклонения от налогообложения. НК в новой редакции будет содержать список недобросовестных действий налогоплательщиков, при которых Федеральная налоговая служба (ФНС) будет отказывать в признании расходов и вычетов из налоговой базы,- добросовестные и недобросовестные действия объединяются теперь не формальными критериями, а принципом реальности операций налогоплательщика. Резкие изменения в правоприменении поправки к НК вряд ли вызовут - создание схем «налогового злоупотребления» ограничивается в судебной практике с 2006 года в концепции «необоснованной налоговой выгоды».
Поправки к НК, подписанные вчера президентом Владимиром Путиным, прямо провозглашают запрет на создание схем юридического оформления деловых операций, целью которых является умышленное снижение налоговой базы или уклонение от уплаты налогов. Таким образом, Россия вошла в число стран, начавших реализацию рекомендаций ОЭСР по ограничению размывания налогооблагаемой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (план BEPS) непосредственно в налоговое законодательство. С этого момента в РФ формально заканчивается эпоха легальности схем занижения налоговой базы, широко распространенных в 1991–2006 годах: НК теперь прямо объявляет незаконными операции, направленные на снижение налоговой базы. До последнего времени формально закон изобретать схемы не запрещал, незаконными их признавал лишь суд в каждом конкретном случае.
Напомним, поправки к НК, которые Минфин и ФНС формулировали несколько лет, были впервые внесены в Госдуму в 2014 году, однако нечеткость в них критериев отнесения отдельных операций к незаконным остановила их принятие. В новой версии законопроект был внесен в Госдуму весной 2015 года председателем бюджетно-налогового комитета Андреем Макаровым, депутатом Сергеем Чижовым и сенатором Ефимом Малкиным. Законопроект обсуждался в экспертном совете при бюджетно-налоговом комитете, в финальной версии в третьем чтении он был принят 7 июля.
К этому времени поправки к НК приобрели концептуальное оформление, по словам первого заместителя главы ФНС Сергея Аракелова (см. интервью с ним на этой странице). Были сняты последние разногласия по реализации принципов новой ст. 54-1 НК, в частности бизнес настоял на том, что сами по себе проблемы контрагента по сделке (например, неустановленность лица, подписавшего контракт, нарушение контрагентом законодательства) не должны быть для ФНС основанием для отказа в вычете или учете расходов налогоплательщика. Единственным критерием незаконности операции, влияющей на налоговую базу, в этом смысле является нереальность ее выполнения контрагентом. Это не формальный, а содержательный критерий, и весьма важный: по сути, он определяет, что на объем уплачиваемых налогов в общем случае влияет только бизнес-деятельность налогоплательщика, но не юридическое оформление им этой деятельности, направленное на поиск способов неуплаты той или иной суммы налогов.
Напомним, по факту большая часть бизнеса в РФ уже живет в этой реальности: с 2007 года, после выхода постановления пленума Высшего арбитражного суда от 12 октября 2006 года №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», «налоговая оптимизация» последовательно запрещалась судебной практикой.
Нынешние поправки к НК формализуют тот же подход, но уже на уровне законодательства. Принцип необходимости доказательств «умышленности» действий налогоплательщика в НК из судебной практики перенесен. Поправки к НК исключают применяемый ранее судами и критикуемый деловым сообществом принцип «непроявления должной осмотрительности» налогоплательщиком и заменяют его более точным и понятным принципом: любая сделка, влияющая на уплату налога, должна быть совершена заявленным непосредственным контрагентом. Это окончательно закрывает возможность самой распространенной схемы занижения налоговых обязательств - использования фирм-однодневок: если юридическое лицо-контрагент не выполняло или не могло выполнить контракт, за который получило оплату, у такой сделки не может быть налоговых последствий в виде занижения обязательств на налоговые вычеты и расходы.
Основной причиной недостаточного поступления налогов в бюджет является сознательное уклонение от их уплаты с помощью различных схем, в том числе с использованием фирм-«однодневок». До недавнего времени в судебных процессах по «необоснованной налоговой выгоде» стороны руководствовались положениями Постановления Пленума ВАС РФ № 53. С включением с 19.08.2017 в Налоговый кодекс ст. 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов» на смену прежним понятиям пришли новые. Претерпела изменения также правоприменительная практика. О том, как сместились акценты в решении споров по агрессивной налоговой оптимизации, далее в консультации.
Напомним ранее существовавшие нормы, по которым на протяжении более чем десяти лет решались споры по умышленным налоговым действиям. Согласно разъяснениям, данным в п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ № 53, факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды . Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.
Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.
Федеральным законом от 18.07.2017 № 163-ФЗ (далее – Закон № 163-ФЗ) Налоговый кодекс дополнен ст. 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов». Вновь введенная статья не предусматривает таких оценочных понятий, как «непроявление должной осмотрительности», «необоснованная », – на смену им пришли «минимизация налоговых обязательств в результате умышленного искажения сведений» и «пределы осуществления налоговых прав».
По мнению автора, вряд ли произойдет полный отказ от ранее применявшихся актов, поскольку именно на базе Постановления Пленума ВАС РФ № 53 была разработана ст. 54.1 НК РФ. Но значимость документов, изданных до вступления в силу Закона № 163-ФЗ, снижается, что подтверждается материалами судебных процессов. Конечно, арбитражная практика по применению ст. 54.1 НК РФ пока еще скудна и не может похвастаться единообразием, но то, что она возникла за такой короткий период, и то, какой тон уже задала, вселяет оптимизм.
О сроках и периоде действия ст. 54.1 НК РФ
Согласно п. 1 ст. 2 Закона № 163-ФЗ нормы ст. 54.1 НК РФ вступили в силу с 19.08.2017. При этом п. 2 ст. 2 Закона № 163-ФЗ предусмотрено, что положения п. 5 ст. 82 НК РФ применяются к камеральным налоговым проверкам налоговых деклараций (расчетов), представленных в налоговый орган после дня вступления в силу вышеуказанного закона, а также выездным налоговым проверкам и проверкам полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после дня вступления в силу закона (то есть с 19.08.2017).
Обратите внимание. Пунктом 5 ст. 82 НК РФ (введен Законом № 163-ФЗ) оговаривается порядок доказывания обстоятельств, предусмотренных п. 1 ст. 54.1 НК РФ, и (или) факта несоблюдения условий, поименованных в п. 2 ст. 54.1 НК РФ, при проведении налоговым органом мероприятий налогового контроля.
Мнения арбитров о правомерности придания обратной силы положениям ст. 54.1 НК РФ разделились. Одни суды не признают это возможным, о чем свидетельствуют постановления:
– Третьего арбитражного апелляционного суда от 05.10.2017 по делу № А33-2737/2017, от 19.09.2017 по делу № А33-3917/2017;
– Девятого арбитражного апелляционного суда от 17.10.2017 № 09АП-48550/2017 по делу № А40-76346/17;
– Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.10.2017 по делу № А66-4713/2017;
– Двадцать первого арбитражного апелляционного суда от 01.11.2017 по делу № А83-5728/2017 (судом была рассмотрена апелляционная жалоба ИФНС по г. Симферополю на Решение Арбитражного суда Республики Крым от 14.07.2017 по делу № А83-5728/2017).
Другие суды убеждены в наличии оснований исходя из ч. 2 ст. 54 Конституции РФ и п. 3 ст. 5 НК РФ для придания обратной силы улучшающим положение налогоплательщика нормам ст. 54.1 НК РФ. Примерами тому являются постановления:
– Четвертого арбитражного апелляционного суда от 12.10.2017 № 04АП-5202/2017 по делу № А19-19466/2016;
– Седьмого арбитражного апелляционного суда от 20.09.2017 № 07АП-7376/2017 по делу № А45-4180/2017;
– Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.09.2017 № 13АП-14558/2017 по делу № А56-28927/2016;
– Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.10.2017 № 16АП-815/2017 по делу № А63-232/2017;
– Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.10.2017 № 17АП-8375/2017-АК по делу № А50-7683/2017, и др.
На изменение арбитражной практики отреагировала ФНС, выпустив Письмо от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@, в котором указала, что квалификация выявленных в ходе проверки обстоятельств должна производиться с учетом конкретного пункта ст. 54.1 НК РФ.
Умышленное искажение фактов хозяйственной жизни
В силу п. 1 ст. 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.
Данная норма фактически определяет условия, препятствующие созданию налоговых схем, направленных на незаконное уменьшение налоговых обязательств, в том числе путем неучета объектов налогообложения, неправомерно заявляемых льгот и т. п. В целях соблюдения принципа единообразия при проведении налоговых проверок ФНС довела до нижестоящих органов Письмо от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@. Этим письмом налоговым органам предписано при доказывании фактов неисполнения (неполного исполнения) обязанности по уплате налогов или необоснованного получения права на их возмещение (возврат, зачет) обеспечить получение доказательств, свидетельствующих об умышленном участии проверяемого налогоплательщика, обеспеченном в том числе действиями его должностных лиц и участников (учредителей), в целенаправленном создании условий, направленных исключительно на получение налоговой выгоды .
Об умышленных действиях налогоплательщика могут свидетельствовать установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности , в том числе на основании взаимозависимости , спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику, установленные факты осуществления транзитных операций между взаимозависимыми или аффилированными участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, в том числе через посредников, с использованием особых форм расчетов и сроков платежей, а также обстоятельства, говорящие о согласованности действий участников хозяйственной деятельности и т. п. При доказанности умышленности действий налогоплательщика, направленных на неуплату налога, налоговые обязательства, возникшие в результате таких действий, корректируются в полном объеме.
В Постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда по делу № А56-28927/2016 судьи со ссылкой на п. 1 ст. 54.1 НК РФ отменили решение налогового органа и нижестоящего суда, указав, что налоговики не представили необходимых доказательств, а именно согласованности действий налогоплательщиков, направленных на совершение сделки с целью неуплаты (неполной уплаты) и (или) зачета (возврата) суммы налога, доказательств подконтрольности контрагентов, иных фактов имитации хозяйственных связей и (или) доказательств аффилированности сторон сделки.
Однако основной смысл п. 1 ст. 54.1 НК РФ заключается все-таки в недопустимости умышленного ухода от налогообложения, что находит свое отражение в постановлениях Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.10.2017 № 17АП-14029/2017-АК по делу № А60-18957/2017, № 17АП-11528/2017-АК по делу № А50-24227/2016, от 31.08.2017 № 17АП-10225/2017-АК по делу № А50-4720/2017 (заседание кассационной инстанции назначено на 28.11.2017 (Определение АС УО от 11.10.2017 № Ф09-6792/17 по делу № А50-4720/2017)).
Цель совершения сделки
Помимо указаний на недопустимость минимизации налогоплательщиком налоговых обязательств в результате умышленного искажения данных, п. 2 ст. 54.1 НК РФ определяет еще одно обстоятельство, с которым связывает необходимость отказа в предоставлении налогоплательщику права на при определении налогооблагаемой прибыли и заявления к вычету (зачету) сумм НДС.
При отсутствии обстоятельств, предусмотренных п. 1 ст. 54.1 НК РФ, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога при соблюдении одновременно следующих условий:
основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;
обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.
Разъясняя применение налоговыми органами этой нормы в Письме № СА-4-7/16152@, ФНС указала, что невыполнение хотя бы одного из указанных критериев влечет для налогоплательщика последствия в виде отказа учета таких сделок (операций) в целях налогообложения. В связи с вышесказанным в ходе мероприятий налогового контроля особое внимание предписано уделять исследованию обстоятельств, подтверждающих или опровергающих реальное выполнение сделки (операций) контрагентом.
При установлении налоговыми органами наличия в рамках заключенных налогоплательщиком сделок (операций) хотя бы одного из двух обстоятельств, определенных в п. 2 ст. 54.1 НК РФ, ему должно быть отказано в праве на учет понесенных расходов, а также заявления по ним к вычету (зачету) сумм НДС в полном объеме.
Положения п. 2 ст. 54.1 НК РФ не предусматривают для налогоплательщиков негативных последствий за неправомерные действия контрагентов второго, третьего и последующих звеньев. Таким образом, налоговые претензии возможны только при доказывании налоговым органом факта нереальности исполнения сделки (операции) контрагентом налогоплательщика (первого звена) и несоблюдении налогоплательщиком установленных п. 2 ст. 54.1 НК РФ условий (постановления Седьмого арбитражного апелляционного суда от 20.09.2017 № 07АП-7376/2017 по делу № А45-4180/2017, Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.10.2017 № 16АП-815/2017 по делу № А63-232/2017).
К сведению: напомним, что до вступления в силу поправок в Налоговом кодексе налоговики в качестве доказательной базы приводили невыполнение налоговых обязательств не только контрагентами первого звена, но и второго и последующих звеньев. Формированию такой практики способствовала система управления рисками «СУР АСК НДС», позволяющая выявлять цепочки незаконной налоговой оптимизации независимо от количества звеньев цепи .
Суды при применении п. 2 и 3 ст. 54.1 НК РФ подчеркивают, что данные пункты улучшают положение налогоплательщиков, поскольку устанавливают дополнительные гарантии защиты их прав (Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 12.10.2017 № 04АП-5202/2017 по делу № А19-19466/2016). Тем не менее это не означает автоматической индульгенции «злостным» нарушителям. Так, факт необоснованного уменьшения налогов на основе пп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ установили судьи в постановлениях Первого арбитражного апелляционного суда от 02.10.2017 по делу № А43-2421/2017, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.10.2017 № 17АП-13756/2017-АК по делу № А50-13410/2017.
Формальные признаки налогового нарушения
Пунктом 3 ст. 54.1 НК РФ определено, что подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.
Данным пунктом фактически закреплена позиция, отраженная в ранее принятых постановлениях Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 № 18162/09, от 25.05.2010 № 15658/09, от 08.06.2010 № 17684/09, согласно которым при реальности произведенного сторонами исполнения по сделке то обстоятельство, что эта сделка и документы, подтверждающие ее исполнение, от имени контрагента общества оформлены за подписью лица, отрицающего их подписание и наличие у него полномочий руководителя, само по себе не является безусловным и достаточным доказательством, свидетельствующим о получении обществом необоснованной налоговой выгоды.
По мнению ФНС, законодатель п. 3 ст. 54.1 НК РФ требует исключения из практики налоговых органов формального подхода при выявлении обстоятельств занижения налоговой базы или уклонения от уплаты налогов. Этим не преминули воспользоваться суды. В частности, арбитры со ссылкой на п. 3 ст. 54.1 НК РФ не признали в качестве самостоятельного основания подписание первичных учетных документов неуполномоченным лицом (Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 12.10.2017 № 04АП-5202/2017 по делу № А19-19466/2016), нарушение налоговых обязательств контрагентами (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.10.2017 № 09АП-39100/2017 по делу № А40-64246/17). Аналогичные выводы содержатся в постановлениях:
– Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.09.2017 № 12АП-10540/2017 по делу № А12-10631/2017;
– Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.09.2017 № 13АП-14558/2017 по делу № А56-28927/2016 (АС СЗО кассационная жалоба принята к производству. Следующее заседание назначено на 07.12.2017);
– Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.10.2017 № 17АП-13676/2017-АК по делу № А60-25288/2017, № 17АП-10502/2017-АК по делу № А50-15977/2017.
Итак, с принятием Закона № 163-ФЗ в законодательство впервые введен запрет на налоговые злоупотребления. Новшество представлено ст. 54.1 НК РФ, устанавливающей пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов. Согласно данной статье налогоплательщик должен быть добросовестным и не допускать любого искажения сведений о фактах хозяйственной деятельности, отображающихся в налоговом и (или) бухгалтерском учете, а также налоговой отчетности. Кроме того, он должен одновременно соблюдать следующие условия:
основной целью совершения сделки не должны быть неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;
обязательство по сделке (операции) должно быть исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.
При соблюдении всех указанных условий налогоплательщик может рассчитывать на уменьшение налоговой базы или суммы налога, подлежащей уплате.
При решении вопроса об обоснованности налоговой выгоды во взаимоотношениях с контрагентами, не имеющими необходимых условий для экономической деятельности, определяющее значение имеет действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, которые повлекли затраты налогоплательщика. См. постановления Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.10.2017 № 17АП-13437/2017-АК по делу № А50-11175/2017, от 13.10.2017 № 17АП-13671/2017-АК по делу № А50-11339/2017, от 04.10.2017 № 17АП-11593/2017-АК по делу № А50-10371/2017.